32    国税としての消費税の構造

　１．課税対象（課税物件）

　消費税法は、課税対象を国内取引と輸入取引とに分け、それぞれについて規定を置く。以下において概観を試みる。

　（１）国内取引

　国内取引は、消費税法第４条第１項によって「国内において事業者が行った資産の譲渡等」とされており、「資産の譲渡等」は第２条第１項第８号によって定義される。

　 「資産」は広い概念で、たな卸資産や固定資産などの有形資産の譲渡は勿論、商標権や特許権などの無形資産も含む。また、「譲渡等」は、譲渡の他、貸付（第２条第２項）、役務の提供（各種の契約による労務や便益などのサービスの提供のこと）を含む。消費税は、原則として、事業に該当するものの「資産の譲渡等」の全てについて課されるが、第６条第１項によって非課税とされるものを除く（第２条第１項第９号により「課税資産の譲渡等」と表現される）。

　消費税法にいう事業は、所得税法にいう事業よりも広く、同種の行為を独立して反復継続して行うことと理解されている。

　事業外の取引は、元々、消費税の課税対象から外されている。これを不課税取引、または課税除外取引という（非課税取引とは意味が異なるので注意されたい）。これは、把握が困難であること、および、税収が僅少と見込まれるためである。

　また、対価を伴わない取引も課税の対象とならないのが原則である。たとえば、従業員が会社などから受け取る給与などは、事業者が対価を得て行う取引に該当しない。また、或る個人が自己所有の中古車を販売しても、その個人が事業者でなければ、消費税の課税対象とはならない。

　但し、第２条第１項第８号、消費税法施行令第２条第１項・第２項により、課税対象となることがある。また、消費税法第４条第４項各号に該当する場合も課税対象となる（みなし譲渡）。

　ここで、表示方式の問題を取り上げておく。これは、外税方式か内税方式（総額表示方式）かという問題である。外税方式の場合、消費者が税額を知ることはできるが、事業者にとっては転嫁がしにくい。これに対して、内税方式は、事業者にとっては転嫁がしやすいが、消費者にとって実質的な税負担が見えにくい。日本においては、消費税法施行以来、どちらの方式によるかを事業者の選択に委ねていた。しかし、2003（平成15）年度改正によって、原則として内税方式が採られることとなり、2004（平成16）年４月１日から始められた（第63条）。このため、事業者が不特定多数の者に課税資産の譲渡等を行う場合に、あらかじめ資産や役務の価格を表示する際には、消費税額および地方消費税額の合計額に相当する額を含めた価格を表示しなければならない。

　但し、後に述べるように、2014（平成26）年４月１日より、税率が４％（地方消費税を入れて５％）から6.3％（地方消費税を入れて８％）に引き上げられたことに伴い、「消費税の円滑かつ適正な転嫁の確保のための消費税の転嫁を阻害する行為の是正等に関する特別措置法」（平成25年６月12日法律第41号）第四章に特例が定められた。参考までに、規定を紹介しておく。

　「第四章　価格の表示に関する特別措置

　（総額表示義務に関する消費税法の特例）

　第十条　事業者（消費税法 （昭和六十三年法律第百八号）第六十三条に規定する事業者をいう。以下この条において同じ。）は、自己の供給する商品又は役務の価格を表示する場合において、今次の消費税率引上げに際し、消費税の円滑かつ適正な転嫁のため必要があるときは、現に表示する価格が税込価格（消費税を含めた価格をいう。以下この章において同じ。）であると誤認されないための措置を講じているときに限り、同法第六十三条の規定にかかわらず、税込価格を表示することを要しない。

　２　前項の規定により税込価格を表示しない事業者は、できるだけ速やかに、税込価格を表示するよう努めなければならない。

　３　事業者は、自己の供給する商品又は役務の税込価格を表示する場合において、消費税の円滑かつ適正な転嫁のため必要があるときは、税込価格に併せて、消費税を含まない価格又は消費税の額を表示するものとする。

　（不当景品類及び不当表示防止法の適用除外）

　第十一条 　前条第三項の場合において、税込価格が明瞭に表示されているときは、当該消費税を含まない価格の表示については、不当景品類及び不当表示防止法 （昭和三十七年法律第百三十四号）第四条第一項の規定は、適用しない。」

　（２）輸入取引

　輸入取引の課税対象は、保税地域（関税法第29条、消費税法第２条第１項第２号。みなし取引：消費税法第４条第５項）から引き取られる外国貨物〔関税法第２条第１項第３号、消費税法第２条第１項第10号・第11号（課税貨物）〕である。国内取引の場合と異なり、外国貨物の引取が事業として行われるか否か、対価を得て行われるか否かを問わず、課税の対象となる。

　（３）非課税

　本来なら課税対象取引であるもののうち、消費税法第６条に規定されるもの（第１項―別表第一、第２項―別表第二）が非課税となっている。その代表となる取引が、土地の譲渡や株式の売買である。本来であれば資産の譲渡であるが、資本の振替に過ぎないという理由により、非課税とされているのである。なお、社会保険診療、学校法人の授業料や入学受験料なども非課税とされているが、これらは社会政策上の理由による。

　非課税は、免税と異なり、売上が課税の対象から除外されるだけである。従って、仕入税額は控除されない。

　消費税導入時より、食料品の非課税化が主張されている。しかし、安易な非課税化は、仕入税額控除が認められなくなる一方で、食料品の価格に消費税が含まれていないという意味でもないので、かえって消費者の負担が増えることもあるのである。

　 ここで、一つの例を利用して説明を試みる。以下、税率を５％とし、Ａ（食料品製造業）、Ｂ（卸売業者）、Ｃ（小売業者）、Ｄ（小売業者より食料品を購入した消費者）、Ｅ（飲食店等）、Ｆ（飲食店等のサービスを利用した消費者）としておく^※。

　※三木義一編著『よくわかる税法入門』〔第７版〕（2013年、有斐閣）241頁 【望月爾担当】（同書の第９版には掲載されていない）。但し、これは森信茂樹『日本の消費税』（納税協会連合会、2000年）599頁に登場するものである。

　�@Ｄが購入した食料品が課税されている場合

　Ａ　仕入額を300とし、付加価値を200とする。すなわち売上を500とする。

　　　仕入額にかかる税額は15円（∵300×0.05＝15）

　　　売上にかかる税額は25円（∵500×0.05＝25）

　　　納税額は10円

　Ｂ　Ａからの仕入額は500円（税額込みで525円）。ここで売上額を700円とし、この中には、Ａからの仕入以外に、販売などのために必要な費用の100円を含める。

　　　仕入額にかかる税額は25円（∵500×0.05＝25）

　　　販売などのために必要な費用にかかる税額は５円（∵100×0.05＝5）

　　　売上にかかる税額は35円（∵700×0.05＝35）

　　　納税額は５円

　Ｃ　Ｂからの仕入額は700円（税額込みで735円）。ここで売上額を1000円とし、この中には、Ｂからの仕入以外に、販売などのために必要な費用の100円を含める。

　　　仕入額にかかる税額は35円（∵700×0.05＝35）

　　　販売などのために必要な費用にかかる税額は５円（∵100×0.05＝5）

　　　売上にかかる税額は35円（∵1000×0.05＝50）

　　　納税額は10円

　 Ｃから商品を購入したＤの購入額は、消費税分を入れて1050円

　�AＤが購入した食料品が課税されていない場合

　 Ａ  仕入額を300とし、付加価値を200とする。すなわち売上を500とする。

　　　仕入額にかかる税額は15円（∵300×0.05＝15）←原材料などを購入する際には消費税がかかるので売上には税がかからないが、仕入税額控除もできないので、売上を500とするには仕入額にかかる税額15円を足さなければならない→Ｂに販売する価格は515円

　 Ｂ　 Ａからの仕入額は515円。この他に、販売などのために必要な費用の100円がある。純粋な付加価値は100円であるとする。

　　　販売などのために必要な費用にかかる税額は５円（∵100×0.05＝5）

　　　純粋な付加価値100円は非課税であり、販売などのために必要な費用にかかる税額について仕入税額控除が認められない→Ｃに販売する価格は720円

　 Ｃ　Ｂからの仕入額は720円。この他に、販売などのために必要な費用の100円がある。純粋な付加価値は200円であるとする。

　　　販売などのために必要な費用にかかる税額は５円（∵100×0.05＝5）

　　　純粋な付加価値200円は非課税であり、販売などのために必要な費用にかかる税額について仕入税額控除が認められない→Ｄに販売する価格は1025円

　�BＦが飲食等をした店の食料品が課税されている場合

　 Ａ  仕入額を300とし、付加価値を200とする。すなわち売上を500とする。

　　　仕入額にかかる税額は15円（∵300×0.05＝15）

　　　売上にかかる税額は25円（∵500×0.05＝25）

　　　納税額は10円

　 Ａ、Ｂ、Ｃ（いずれも企業）およびＤ（最終消費者）がおり、Ａが10000円の価格の商品Ｅを販売する、と仮定する。税率は５％としておく。まず、Ａ、Ｂ、Ｃのいずれも課税事業者である場合は、次のようになる。

　ＡはＥをＢに販売する。Ａの納税額は500円である（10000×0.05＝500）。

　次に、ＢはＥに2000円の付加価値をつけ、12000円の価格で販売する。Ｂの納税額は100円である（∵12000×0.05−10000×0.05＝600−500＝100）。

　そして、ＣはＥに、さらに2000円の付加価値をつけ、14000円の価格で販売する。Ｃの納税額は100円である（∵14000×0.05−12000×0.05＝700−600＝100）。

　最後に、ＤはＥを14000円で購入する。Ｄが最終的に負担させられる消費税額は700円である（14000×0.05＝700）。この額は、Ａ、Ｂ、Ｃが納めるべき税額の合計と同一である（∵10000×0.05＋12000×0.05−10000×0.05＋14000×0.05−12000×0.05＝500＋600−500＋700−600＝700）。

　ところが、ここでＢが免税事業者であるとすると、話が変わってくる。

　ＡはＥをＢに販売する。Ａの納税額は500円である（10000×0.05＝500）。

　次に、ＢはＥに2000円の付加価値をつけ、12000円の価格で販売する。ここまでは上と同じであるが、Ｂは免税事業者であるため、納税額は０円である。一方、Ｂは仕入税額控除もできない。

　そして、ＣはＥをＢから購入するのであるが、Ｂが免税事業者であり、課税事業者であるＣは仕入税額控除をなすことができないので、ＣはＡが納めるべき税額500円を仕入価格に上乗せした12500円で仕入れることとなる。さらに2000円の付加価値をつけると、14500円の価格で販売しなければならない。Ｃの納税額は725円である（∵14500×0.05＝725）。

　結局、ＤはＥを14500円で購入することになるので、Ｄが最終的に負担させられる消費税額は725円である。このように、流通段階に免税事業者が入ることにより、課税事業者であっても仕入税額控除が否認されてしまうため、納税義務者の負担、さらには消費者の実質的負担は増えてしまうのである。既に取り上げた非課税物品の取引と同様の事態が生じているのである。

　（３）実質行為者課税の原則

　 課税物件の帰属が問題となる場合に、名目（名義）ではなく、実体（実質）に着目して課税せよという原則であり、消費税法第13条に規定されている。これは、所得税法第12条や法人税法第11条などにならったものである。

　また、信託財産に係る資産の譲渡等の帰属については、消費税法第14条が定めている。

　４．課税標準および税率

　 （１）課税標準

　国内取引については「課税資産の譲渡等の対価の額」（消費税法第28条第１項）であって、消費税相当額と地方消費税相当額を除いたものとされている。

　ここで対価は「一切の金銭又は金銭以外の物若しくは権利その他の経済的な利益の額」であり、消費税相当額および地方消費税相当額は含まれない。

　以上の対価には、実際のところ、個別消費税や直接消費税に相当する額が含まれていることがある。個別消費税の場合は、本来的に製造者が納め、負担の転嫁が予定されていることから、ここにいう対価にあたると考えられる。これに対し、直接消費税は、本来は消費者が自ら負担し、納付すべきものであり、事業者は特別徴収義務者にすぎないので、ここにいう対価に含まれないであろう。

　なお、対価の額は当事者間において取り決められた取引価格である（時価ではないことに注意）。しかし、第28条第１項但書は、法人が資産をその法人の役員（第４条第４項第２号）に譲渡した際の価格がその資産の価格に比較して著しく低い場合には、その資産の価額に相当する額を対価とみなすと規定している。この他、法人が役員の資産を贈与した場合には、贈与の際の資産の価額に相当する額が対価とみなされ（第28条第２項第２号）、個人事業者が棚卸資産または事業用資産を家事のために消費または使用した場合には、その消費または使用の際の価額に相当する額が対価とみなされる（第１号）。

　輸入取引については、課税貨物について関税定率法第４条ないし第４条の８までに準じて算出した価格に、貨物の保税地域からの引き取りにあたって課される個別消費税（酒税、たばこ税、揮発油税、地方道路税、石油税である）および関税の額に相当する金額を加算したものが課税標準である（消費税法第38条第３項）。

　（２）税率

　消費税の税率は6.3％である（第29条）。地方消費税は、課税標準を消費税の税額としており（地方税法第72条の77第２号・第３号）、税率を（消費税の税額の）63分の17とする（同第72条の83）。

　 地方消費税は都道府県税であるが、地方税法附則第９条の４以下により「当分の間」の扱いとして、納税義務者は、地方消費税を都道府県にではなく、消費税と合わせて税務署に申告し、納付することとなっている。そのためもあって、消費税と地方消費税とを合わせた負担率は８％となる。

　▲以上は、2014年４月１日からの税率である。前日までは、消費税の税率が４％、地方消費税の税率が（消費税の税額の）25％であり、合わせて５％であった。

　税率の引き上げは、2012（平成24）年８月10日に、消費増税法案などという通称で呼ばれる「社会保障の安定財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための消費税法等の一部を改正する等の法律」（以下、消費税法等改正法と記す）および「社会保障の安定財源の確保等を図る税制の抜本的な改革を行うための地方税法及び地方交付税法の一部を改正する法律」（以下、地方税法等改正法と記す）が参議院本会議で可決され、成立したことによる。

　消費税法等改正法および地方税法等改正法により、消費税および地方消費税は、2014（平成26）年４月および2015（平成27）年10月の２段階で引き上げられることとなっていた。

　消費税法等改正法の第２条は、2014年４月より、国税としての消費税の税率を現行の４％から6.3％に引き上げる旨を規定する。都道府県税としての地方消費税を合わせると８％となるので、地方消費税の税率は1.7％となる。なお、地方税法等改正法第１条によると、地方消費税の税率は消費税額の63分の17である。

　また、消費税法等改正法の第３条は、2015年10月より、消費税の税率を先の6.3％から7.8％に引き上げる旨を規定する。地方消費税を合わせると10％となるので、地方消費税の税率は2.2％となる。なお、地方税法等改正法第２条によると、地方消費税の税率は先の63分の17から78分の22に引き上げられる。

　しかし、2014年11月18日、内閣総理大臣が2015年10月実施予定の税率引き上げを2017年４月１日に延期する旨を表明した。これは、消費税法等改正法附則第18条第３項および地方税法等改正法附則第19条に基づく判断による。なお、これらの規定は平成27年度税制改正の際に削除された。

　（３）課税期間および期間帰属

　消費税のうち、輸入取引に係るものについては、随時課税されることになっているので、課税期間および期間帰属は問題にならない。これに対し、国内取引に係るものは、課税期間および期間帰属に服することとなる。

　課税期間は、個人事業者については原則として暦年とされ（消費税法第19条第１項第１号）、法人については原則として法人税法に定められた事業年度とされる（同第２号）。

　期間帰属は、課税資産の譲渡等が行われた期間の帰属のことである。原則的には、資産の譲渡等が行われた課税期間に対価が発生したと考えてよい。そして、第28条第１項の規定は、現金主義ではなく、権利確定主義を採用するものと解することができる。但し、現金主義など例外も認められる。

　 ５．消費税額の計算など

　 納付すべき消費税額は、課税標準額に税率を乗じて計算した税額から、仕入税額控除など各種控除を行った後に残る金額である。ここでは、計算や税額控除について概観する。

　 （１）売上税額の計算

　売上税額という言葉は消費税法に登場しないが、課税標準額に税率を乗じて計算した税額をいうものとしておく。

　まず、課税期間中に行われた課税資産の譲渡等の対価の額の合計を算出する（第45条第１項第１号および第２号では課税標準額という）。

　次に、課税標準額に対する消費税額を算出する。

　課税資産の譲渡等について税込みで代金を徴収している場合（税込処理）には、課税資産の合計額に105分の100を乗じることにより、課税標準額が算出される。但し、1000円未満の端数は切り捨てる。そして、課税標準額に４％を乗じて売上税額を算出する。

　これに対し、対価の額と消費税相当額とを区分して代金を徴収している場合（税抜処理）には、対価の額の合計額＝課税標準額、消費税相当額の合計額＝売上税額である。

　（２）実額による仕入税額控除（前段階税額控除）

　仕入税額とは、仕入れに含まれていた消費税額のことである。消費税法は、仕入税額控除の方法として二種類を認めているが、ここではまず実額による仕入税額控除について説明する。これが原則的な方法であり、基本となるからである。

　第30条によると、売上税額から、期間中に国内において行った課税仕入（第２条第１項第12号）に係る消費税額と、保税地域から引き取った課税貨物に係る消費税額の合計額を控除することになる。非課税取引などは課税仕入に含まれない。

　 課税仕入に係る税額は、税込処理の場合には課税仕入に係る支払対価の額に105分の４を乗じて算出し（第30条第１項括弧書き）、税抜処理の場合には消費税相当額を合計して算出する。

　 仕入税額の全てが控除されるのかと言えば、必ずしもそうではない。消費税法は、課税期間中の課税売上割合^※によって区別を設けている。課税売上割合が95％以上の場合には、仕入税額の全額が控除の対象となる。これに対し、課税売上割合が95％未満の場合には、第30条第２項各号に定められた方法により、控除額を求めることとなる。

　※消費税法第30条第６項により、総売上高に対する課税売上高の割合をいうこととされている。

　実額による仕入税額控除は、原則として、帳簿、請求書などで一定の要件をみたした場合に認められる。しかし、このように帳簿方式が採用されていることもあって、実額による仕入税額控除、とくに第30条第７項による仕入税額控除の適用否認については重大な問題点が存在する。

　まず、規定を確認しておく。第30条第７項は、次のように規定する。

　 「第一項の規定は、事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等（同項に規定する課税仕入れに係る支払対価の額の合計額が少額である場合その他の政令で定める場合における当該課税仕入れ等の税額については、帳簿）を保存しない場合には、当該保存がない課税仕入れ又は課税貨物に係る課税仕入れ等の税額については、適用しない。ただし、災害その他やむを得ない事情により、当該保存をすることができなかつたことを当該事業者において証明した場合は、この限りでない。」

　これを受けて、同条第８項以下は次のように規定する。

　 第８項：「前項に規定する帳簿とは、次に掲げる帳簿をいう。

　一　課税仕入れ等の税額が課税仕入れに係るものである場合には、次に掲げる事項が記載されているもの

※北野編・前掲書257頁［石村］。

しかし、或る書類を保存することは、その書類を他人に提示することは別の事柄である。すなわち、保存は当然に提示を含む訳ではない。福家俊朗教授は「消費税の基本的な制度設計にかかわって、仕入税額控除の否認は『基本原則』を否定する例外であり、その要件を厳格に解釈することが強く求められているだけでなく、租税法では特にあってはならない解釈立法として、批判を免れない」と述べる^※。石村教授も、前述の解釈を拡大解釈と批判し、「仕入税額控除は、青色申告承認のような申告手続上の特典とは異なり、累積排除型の消費税制度の根幹をなすものである。事業者が法定帳簿等を保存しているにもかかわらず、税務調査時に理由があり提示しなかったことをもって、後出し（実額反証）を含めて一切納税者の反論を許さないとし、仕入税額控除を機械的に否認する法の運用ないし解釈は、あまりに硬直的かつ不条理である」と述べる^※※。

  ※福家俊朗「帳簿不提示と仕入税額控除」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓編『租税判例百選』〔第４版〕（2005年、有斐閣）169頁。岩品信明「帳簿不提示と仕入税額控除」水野忠恒＝中里実＝佐藤英明＝増井良啓＝渋谷雅弘編『租税判例百選』〔第５版〕（2011年、有斐閣）162頁も参照。

※※北野編・前掲書259頁［石村］。

そも　も、第58条に定められる帳簿の保存義務については、罰則がなく、この義務の履行を確保するための手段についても規定されていない。また、第68条は「第六十二条第一項（同条第二項において準用する場合を含む。）若しくは同条第三項の規定による当該職員の質問に対して答弁せず、若しくは偽りの答弁をし、又はこれらの規定による検査を拒み、妨げ、若しくは忌避した者」（第１号）または「前号の検査に関し偽りの記載又は記録をした帳簿書類を提示した者」（第２号）に対して罰金刑を科すと定めるが、これは税務調査への不協力などに対する罰則であって、仕入税額控除を否認する根拠になりえない。明らかに法律の不備であるとしか言えず、それが拡大解釈につながっているものと思われる^※。

※福家・前掲169頁も同旨であろう。

〔戻る〕

（2011年３月15日掲載）

（2012年８月12日修正）

（2012年８月14日補訂）

（2012年９月12日修正）

（2013年10月17日補訂）

（2014年４月１日補訂）

（2015年５月19日修正）