04    租税負担の公平―応能負担原則と応益負担原則を中心に―

　※この部分は、金子宏『租税法』〔第十八版〕（2013年、弘文堂）19頁による。

　一つは、利益説（対価説）であり、自然法思想や社会契約説を背景とする。この考え方によれば、国家の目的は私人の身体と財産を保護することであり、租税は、私人が国家から受ける利益の対価である。従って、私人の租税負担は、私人が国家から受ける利益の程度に対応して配分されるべきであるということになる。応益負担に結びつき、比例税率に結びつきやすい。

　そればかりでなく、第25条を念頭に置かなければならない。この規定は、正面から平等原則を規定していない。しかし、第１項が「すべて国民は、健康で文化的な最低限度の生活を営む権利を有する」と規定しているように、第14条のみによっては明確にならない実質的平等の保障が第25条第１項によって裏付けられる^※。租税法との関連で記すならば、形式的平等の保障のみによっては是正されえない経済的格差を相当程度にまで是正することが要請される。そのことからすれば、超過累進税率は実質的平等を図るために必要であり、憲法に違反するという見解は根本的に妥当性を欠く。

　※このことは、新井隆一教授、北野弘久博士などの租税法学者によって指摘されるのであるが、何故か憲法学者による指摘を目にしない。多くの憲法学者がいかに財政の分野について研究を進めず、むしろ軽視してきたかということを端的に示している。私が早稲田大学大学院法学研究科の学生であった時、新井隆一教授は、何度となく、私にこのことを言われた。

　もっとも、近年、超過累進税率、あるいはより一般的に累進税率（累進課税）は、一部の論者から敵視、とまでは言わなくとも、疑問視されている。その例として、朝日新聞2013年10月２日付朝刊17面13版の「耕論　増税は決めたけど」の中にある、「乏しい『正当性』、説得力なし」と題された、北海道大学の橋本努教授へのインタビュー記事を取り上げておこう。

　この記事において、橋本教授は、新自由主義も多様化しており、「北欧型新自由主義」という変種が存在すると述べている。そして、その特徴は「所得税の累進課税のように政府による裁量の幅が大きい制度よりも、全員に一律の高い消費税率を課すという発想」であると述べている。インタビュー記事であるからやむをえない点もあるとはいえ、この主張は端的に意味不明であるとしか言いようがない。　租税法学の立場からすれば、ここでいう裁量が租税法を執行する際の裁量、すなわち行政裁量であるとは考えられない。納税義務者に対する税率の適用に裁量が認められるとするならば、適正な課税など期待しえないので、行政裁量の行使が違法とされるであろう。また、そのような裁量を認める法（法律など）が存在するならば、憲法に違反することとなる（「03　租税法律主義」も参照）。

　従って、橋本教授が言う「裁量」とは立法裁量のことであろう。もしくは（表現に正確性なり精密性なりが欠けるが、仮の名称として）「政策決定における裁量」と表現してもよいであろう。いずれにせよ、税率は法律によって決定されなければならないので、帰するところは立法裁量である。推測するならば、橋本教授は、所得税などで採用される累進課税には立法裁量が認められるが、消費税のような比例税率、単一税率であれば、立法裁量は認められない、と主張したいのであろう。

　しかし、少し考えればすぐにわかるが、この主張は支離滅裂であるというべきか、論理として、否、それ以前に話としても成立しない。スウェーデンなどの国で真剣に説かれているのかもしれないが、そうであるならば、日本において最初に行うべきは、見習うこと、真似すること、取り入れることではない。端的に切り捨てること、または批判することである。何も殊更に難しく考える必要はない。

　いかなる租税であっても、立法裁量が認められる。勿論、憲法によって認められる枠の範囲内である（憲法第84条、第30条、第41条などを参照）。このような単純な事実が、何故、累進課税について妥当するのに、付加価値税、消費税については妥当しないのか。この時点において意味不明な議論となっている。

　そもそも、財政について、税制について、労働環境について、災害対策について、その他あらゆる事柄について、立法裁量、政策決定における裁量が認められるのは当然のことである。税制に話を絞るならば、経済情勢などに鑑みて、具体的にいかなる税制を採用するかということは、時の政府（ここにおいては立法権と行政権を念頭に置いている）が決めることであろう。少しばかり具体的に記すと、誰が課税権者となるか（国か都道府県か市町村か）、誰が納税義務者となるか、何を課税物件とするか、課税標準をどう表すか、そして税率をどのように設定するか、ということである。

　おそらく、橋本教授の主張は、累進課税の場合は複数の税率を採用することになるため、税率の設定に関する立法裁量が増大するということであろう。それなら意味が通じてくるとも考えられる。但し、これは当然のことで、単一の税率を決めるよりも難しいためである。

　しかも、累進課税を採用するにしても、税率の設定に一定の限界がある。換言すれば、裁量の行使に限界があるのは当然である。まさにその限界の一つが憲法であり（第13条、第14条、第29条、第25条などを参照）、社会情勢、経済情勢、財政状況などによる限界もある。他の租税との関連も考慮に入れなければならない（タックス・ミックスの問題）。

　以上のような限界は、当然、付加価値税（日本の消費税もその一種）にも妥当する。実に単純な話で、税率を５％にするか８％にするか10％にするか25％にするか、こういうことはまさしく立法裁量である。

　また、付加価値税などの間接税についても、税率決定だけに裁量が認められる訳ではない。課税主体をどうするかという問題も存在するし、納税義務者を誰にするかという問題は避けられない（これが簡易課税制度にもつながる）。課税物件については、現在の日本の消費税法第６条、およびこれを受けた別表第一と別表第二が一定の非課税取引を定めている。その範囲を決めるにも立法裁量が認められる。税率について記すならば、軽減税率の導入の可否なども問題となる。

　仮に、超過累進課税、より一般的に累進課税が「官僚の裁量を増やす」という命題が正しいのであれば、比例課税、一律課税も「官僚の裁量を増やす」場合がある。量的な相違はあるものの、質的な差はないと言いうる。

　橋本教授の主張を敷衍して、さらに記しておく。

　新自由主義としてまとめられる思想の多くに共通する点は、実質的平等を実現しようとする志向がなく、平等を非常に形式的に捉えていることである。選挙権の平等と同じように考えている、と表現すればよいのであろうか。1990年代から大蔵省・財務省が主張し続けている、所得税の課税最低限の問題を想起していただきたい。新自由主義の立場からすれば、累進課税による所得の再分配は企業間の競争を阻害しかねない「余計なお世話」なのであって、実際の負担能力などに関係なく、全員が一律の割合または金額を負担するような税が望ましいであろう。その意味において、付加価値税はうってつけである。また、論者によっては人頭税を高く評価する。付加価値税以上に人頭税が、新自由主義にとって相応しい税であるとも言えるためである。

　労働環境の整備を必要とするということは、それだけ、負担能力の低い者が多いということ、あるいは、負担能力に無視しえない格差が存在するということを意味する。仮に負担能力に格差が見いだされないのであれば、敢えて労働環境を整備する必要性など存在しえないからである。高い税率による負担を一律に課して調整するというのであるから、よほど制度設計がしっかりしているのであろう。還元率が高くなければ、多くの人々の理解を得られない。

　（２）源泉徴収制度

　俗に天引きとも言われる源泉徴収制度は、所得税法第181条以下に定められるもので、利子所得、配当所得、給与所得、退職所得、公的年金等に係る雑所得、報酬、料金、契約金または賞金に係る所得などについて、その所得の支払いをなす者に対し、支払うべき金額から所得税を計算した上であらかじめ徴収し、一定期日までに国に納付させる制度である^※。徴税の便宜を図るために採用されているが、とくに給与所得者の納税者意識を低めるものとして以前から強く批判されている。

　※源泉徴収制度そのものではないが、類似の制度が他の若干の国税についても存在していた。また、地方税法の特別徴収制度も、源泉徴収制度に類似する。

　裁判において源泉徴収制度の合憲性が争われた事例として著名なものは、最大判昭和37年２月28日刑集16巻２号212頁（株式会社月ヶ瀬事件）である。上告人は、源泉徴収制度が憲法第29条、第14条などに違反すると主張していたが、最高裁判所大法廷は、上告人の主張を退けた。

　まず、第29条違反の主張に対しては、「給与所得者に対する所得税の源泉徴収制度は、これによつて国は税収を確保し、徴税手続を簡便にしてその費用と労力を節約し得るのみならず、担税者の側においても申告、納付等に関する煩雑な事務から免れることができる。また、徴収義務者にしても、給与の支払いをなす際所得税を天引しその翌月10日までにこれを国に納付すればよいのであるから、利するところ全くなしとはいえない。されば源泉徴収制度は、給与所得者に対する所得税の徴収方法として能率的であり、合理的であつて、公共の福祉の要請にこたえるものといわなければならない」と述べている。また、源泉徴収義務者の負担は第29条第３項による補償を必要とする場合に該当しない旨をも述べている。

　次に、第14条違反の主張に対しては、「租税はすべて最も能率的合理的な方法によつて徴収せらるべきものであるから、同じ所得税であつても、所得の種類や態様の異なるに応じてそれぞれにふさわしいような徴税の方法、納付の時期等が別様に定められることはむしろ当然であつて、それ等が一律でないことをもつて憲法14条に違反するということはできない」とした上で、源泉徴収義務者の義務が「憲法の条項に由来し、公共の福祉の要請にかのうものであることは」第29条との関連について述べたところにより明らかである、と述べている。この判決について、金子宏教授は「用語や論理には、問題が少なくない」と述べつつも、徴収確保の必要性が認められ、および徴収納付の方法を採用することに合理性が認められるのであれば、源泉徴収制度を採用することが第14条に違反しないと述べる^※。また、金子教授は「事業所得者にも予定納税の義務が課されている」ことを指摘し、源泉徴収制度が給与所得者を事業所得者に対して不当に差別するものではない旨を述べる^※※。

　※金子・前掲書807頁。

　※※金子・前掲書807頁。

　源泉徴収制度に関するものとして、総評サラリーマン訴訟も著名である。この訴訟においては、源泉徴収制度の他、給与所得に必要経費が認められないことなどの合憲性が争われていたが、最三小判平成元年２月７日訟務月報35巻６号1029頁は、源泉徴収制度について最大判昭和37年２月28日刑集16巻２号212頁を引用して合憲と判断している。また、この判決は、給与所得に必要経費が認められないことについて、最大判昭和60年３月27日民集39巻２号247頁（大嶋訴訟）を参照しつつ、事業所得者との区別が合理的であって憲法に違反しないと述べている。

　（３）必要経費控除

　所得税法にいう所得は、収入そのものではなく、基本的に、収入を得るために支出する必要がある経費を収入から差し引いて残るものをいう。詳細は第二部において述べるが、給与所得については、事業所得などと異なって必要経費控除が認められておらず、その合理性に関して議論がある。

　事業所得などの場合、必要経費控除として、収入を得るために実際に支出した額を控除することが認められる（実額控除）。これに対し、給与所得の場合は、実額控除ではなく、法定の概算経費控除としての給与所得控除、および、特定支出控除が認められている。この給与所得控除が比較的高く設定されているために、通常は問題にならないが、特定支出控除が認められていることからして、実際の経費が給与所得控除の額より高くなることもありうる。その場合であっても実額控除が認められないために、公平課税の面から問題があるとされるのである。

　裁判において争われた事例として著名なものは上記の大嶋訴訟である。前掲最大判昭和60年３月27日は「租税法の分野における所得の性質の違い等を理由とする取扱いの区別は、その立法目的が正当なものであり、かつ、当該立法において具体的に採用された区別の態様が右目的との関連で著しく不合理であることが明らかでない限り、その合理性を否定することができない」などとして、給与所得控除の制度が憲法第14条に違反しないと判断している。この趣旨は、前掲最三小判平成元年２月７日にも引用されている。

　（４）ゴルフ場利用税

　ゴルフ場利用税は、地方税法第75条以下によって都道府県税として課されるものである。ゴルフ場の利用に課される直接消費税であるが、他のスポーツ施設の利用には同種の税が課されないため、公平原則に違反するか否かが問題となる。

　旧娯楽施設利用税の時代の判決であるが、最判昭和50年２月６日判時760号30頁は、ゴルフ場の利用料金が高額であるのに対し、他のスポーツ施設の場合は大衆的で利用料金もそれほど高額ではないこと、ゴルフ場の利用者が他のスポーツ施設の利用者に比して高額所得者に偏っていることなどを理由として、合憲と判断した。

　（５）租税特別措置

　実際には今まで最高裁判例が存在していないが、租税特別措置は、憲法第14条第１項との関連において公平性を損なうおそれがあるものとして、問題となりうる。仮に担税力などにおいて同様の状況にある者が複数存在したとして、特定の要件に該当する者については租税の負担を軽減し、または加重するならば、これらの者の間で格差が生じうる。

　実際に存在する租税特別措置は多種多様であるが、結局、特別措置の政策目的の合理性、および、その政策目的のための手段としての有効性、さらに、公平負担の阻害の程度などに照らして合憲性を判断せざるをえない、ということになるであろう^※。

　※金子・前掲書86頁。

　３．租税法の執行と公平負担の問題

　法の執行においても、とくに行政裁量が認められる場合に公平負担が問題となる。

　まず、相続税法については、相続において取得した財産の評価が問題とされる。一応の原則は第22条に示されるが、地上権、永小作権、定期金に関する権利および立木については相続税法に評価の仕方が規定されるものの、その他については明示されておらず、財産評価基本通達という国税庁の通達によって評価が行われている。このこと自体に疑問が寄せられるところであるが^※、少なくとも、この通達による評価が一般的に行われているのであるから、特定の納税者についてのみ、他の評価方法が採られることは、合理的な理由がない限り許されない^※※。

　※この点については、さしあたり、拙稿「社団たる医療法人の出資持分の評価について、相続税法９条にいう『著しく低い価額の対価』に該当しないとされた事例」速報判例解説編集委員会編『速報判例解説』（法学セミナー増刊）４号（2008年）250頁、およびその注に示した文献も参照。

　※※通達自体は行政規則にすぎず、行政主体の内部において法的拘束力を有するにすぎず、裁判所および一般国民に対する法的拘束力を有しない。換言すれば、通達には外部的効果が認められないのである。従って、通達とは異なる財産評価方法によることが直ちに違法となる訳ではない。しかし、不特定多数の納税者について反復的・継続的に適用されている場合には、合理的な理由がない限り、通達によらない財産評価が許されないこととなる。

　次に、やはり財産の評価に関する例として、固定資産税の課税物件である固定資産の評価がある。現在、この評価は、一般的に時価よりも低いものとなっている。そのため、周囲の土地と比較して或る土地が高く評価されている場合には、仮にそれが時価の範囲であるとしても違法となりうる^※。

　※判例として、宇都宮地判昭和30年12月24日行裁例集６巻12号2805頁、静岡地判昭和34年６月16日行裁例集10巻６号1201頁などがある。なお、大阪高判昭和44年９月30日高裁民集22巻５号628頁を参照。

　この他、事業税について東京地判昭和59年９月28日判時1140号67頁がある。この判決は、公益法人などが行う社会保険診療による所得に課せられる事業税についてのものであり、地方税法第72条の14第１項但書（当時）によって課税が除外される医療法人の扱いをその他の法人に拡大することが許されないとしているものである。

　４．課税の限界

　いかに国民が法律または条例によって納税義務を負うとはいえ、その中身がどのようなものであってもよいという訳ではない。そこには、憲法などによる限界が存在する。例えば、憲法第14条に定められる平等原則（平等権）を侵害するような租税であってはならないし、憲法第29条に定められる財産権の保障の意味を無にするような租税も認められない。

　しかし、多くの租税法の教科書において、課税の限界が一般論として、しかも具体的な事例などを基にして論じられることは少ない。その理由として、憲法学において議論されることが少なかったことがあげられるかもしれない^※。初期の憲法学説において納税の義務は財産権の内在的制約と考えられており、それが現在にまで影響を及ぼしているようである^※※。

　※例えば、芦部信喜（高橋和之補訂）『憲法』〔第五版〕（2011年、岩波書店）には、納税の義務に関する説明がない。第13条や第22条との関連は、酒税法の合憲性などという形で論じられるが、これは課税の限界に関する議論ではない。

　※※三木義一編著『よくわかる税法入門』〔第７版〕（2013年、有斐閣）65頁［佐々木潤子担当］。 谷口勢津夫『税法基本講義』〔第３版〕（2012年、弘文堂）20頁も参照。

　※宅地の場合をあげると、市街化地域であれば路線価方式、それ以外の地域であれば倍率方式である。

　かつて、土地の評価額は、公示価額によるとはいえ、実際の取引価額よりも、そして土地の価格上昇に比しても低く抑えられていたので、時価主義と実際との乖離が甚だしく、租税回避行為も頻繁に行われていた。そのため、評価額の算定基準を改めて評価額を上昇させるとともに、租税特別措置法により、相続開始前の３年以内に取得した土地については、その取得時―相続時ではない―の価格を評価することとした。しかし、土地の価額が下落し続け、相続時の評価よりも土地の取得時の評価のほうが高くなり、相続財産全体の評価額よりも納税額が高いという現象が東京などを中心に多発した。これでは、相続財産を取得できないばかりか、それよりも高額の税負担を強いられるため、実質的に財産の没収と異ならないことになる。

　この問題は、裁判所で争われた。そして、大阪地判平成７年10月17日判時1569号により、ようやく、この特別措置について違憲の疑いが濃いと判断された。但し、違憲であるという断定はされていない。これに対し、控訴審判決である大阪高判平成10年４月14日訟務月報45巻６号1112頁は、この特別措置が憲法に違反しないと述べている。但し、減額更正処分がなされており、その上で原処分を適法としている。この他にも、この特別措置が憲法に違反しないと判断した判決がいくつか存在する。なお、この特別措置は平成７年度末をもって廃止された。

　この他の租税については、具体的な問題になったことがないということもあり、あまり論じられていない。所得税の税率が100％であったら違憲であることは間違いない。また、外形標準課税として収入金額（所得ではない）に対して100％の税率を定めれば、一層、違憲性は強くなる。

　しかし、具体的に何％までなら許容されるのかという問題は、意外に難しいものである。消費税などの間接税については、いっそうの難問となる。また、例えば固定資産を運用して収益をあげているという場合に、その収益の範囲内において固定資産税の負担が課されるのであれば、所有権そのものの侵害には該当しないので、違憲性は生じないと考えられる。しかし、例えば持ち家のように、運用して収益をあげることが予定されていない場合に、土地など固定資産の取引価格を評価方法のベースとすることには、疑問が生じる^※。

　※ちなみに、固定資産税の税率は、地方税法第350条第１項により、課税標準たる固定資産の価格（同第349条）の1.4％とされているが、これは標準税率であり、これ以上あるいは以下であってもよい。但し、同第２項による制約がある。

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（2011年３月16日掲載）

（2011年３月21日修正）

（2011年３月31日修正）

（2011年９月13日補訂）

（2012年７月11日修正）

（2012年８月５日修正）

（2013年８月１日修正）

（2013年10月17日補訂）