10    納税義務者と課税単位

　※「05  租税法の解釈と実質課税の原則」において取り上げた、借用概念と固有概念の問題である。

　非永住者および非居住者は制限納税義務者である。

　このうち、非永住者は、所得税法第２条第１項第４号によって「居住者のうち、日本の国籍を有しておらず、かつ、過去十年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年以下である個人」と定義されている。非永住者は、第161条第１項各号に規定される国内源泉所得「及びこれ以外の所得で国内において支払われ、又は国外から送金されたもの」について納税義務を負う（第７条第１項第２号）。

　 これに対し、非居住者は、第２条第１項第５号において「居住者以外の個人をいう」としか定義されていない。そこで、とくに非永住者との区分が問題となりうる。所得税法施行令および施行規則には詳細が定められていないので所得税法基本通達を参照すると、所得税基本通達２−３は、次のように定めている。

　「（一）  入国後一年を経過する日までに住所を有しない場合  入国後一年を経過する日までの間は非居住者、一年を経過する日の翌日以後は居住者

　（二）  入国直後には日本に住所がなく、入国後一年を経過する日までの間に住所を有することとなった場合  住所を有することとなった日の前日までの間は非居住者、住所を有することとなった日以後は居住者

　（三）  日本の国籍を有していない居住者で、過去一〇年以内において国内に住所又は居所を有していた期間の合計が五年を超える場合  五年以内の日までの間は非永住者、その翌日以後は非永住者以外の居住者」

　非居住者は、所得税法第164条第１項各号および第２項各号に規定される国内源泉所得について納税義務を負う（第７条第１項第４号）。非永住者よりも納税義務の範囲は狭いことになる。

　 以上は個人についてであるが、法人も、第５条第３項および第４項により、所得税の納税義務者とされる。これは、源泉徴収制度を採用するためであると説明される。法人の場合は、支払いを受ける利子や配当などについて納税義務を負うこととなる（第174条および第175条）。但し、源泉徴収された所得税の額については、法人税の税額から控除される（法人税法第68条）。

　また、納税義務者ではないが、所得税法第28条第１項に規定される給与所得の支払者、その他第４編第１章ないし第６章の規定による所得の支払者は、第６条によって源泉徴収義務者とされる。

　なお、以上に示した居住者、非永住者、非居住者の別にかかわらず、非課税とされる所得が存在する。所得税法には人的非課税^※の規定が存在しないが^※※、物的非課税^※※※の規定が存在する。第９条第１項がそれで、その性格は多岐にわたる。また、他の法律に物的非課税の規定が多く存在する。

　※人的課税除外ともいう。納税義務者となりうる者のうち、特殊性などを考慮して、一定の要件を充たした者について納税義務を免除することである。

　※※但し、所得税基本通達９−11により、大使や公使などの外交官については非課税とされている。もっとも、法律に規定されていないとは言え、国際慣習法上、外交官には治外法権が認められており、外交関係に関するウィーン条約第34条、第36条および第37条においても確認されているため、租税法律主義に反するものではない。

　※※※減免措置ともいう。課税物件について課税の全部または一部を除外することである。

　２．課税単位

　夫婦財産制度とは異なるが、類似する問題を生じさせるのが、所得税法第56条である。この規定については、この章において簡単に扱う他、「12  収入金額と必要経費」において述べる。

　３．夫婦単位課税ないし家族単位課税の方法

　それでは、これらを是正する方法は存在するのであろうか。

　日本においては採用されていないが、夫婦単位課税ないし家族単位課税の方法は、アメリカ、ドイツ、フランスなどで採用されており、日本においても導入を求める意見が主張されている。

　（１）二分二乗方式

　 これは夫婦単位課税の方法である。まず、夫婦の所得を合算した上で、これを二分する。すなわち、夫と妻が半分ずつを取得したと仮定することになる。そして、それぞれについて税額を計算して合算するのである。この合算を二乗と称する（結局、片方の税額を２倍することと同じである）。この方法であれば、夫婦間贈与などの問題は、完全ではないが相当程度に解消される。

　しかし、問題点もある。第一に、相対的ではあるが高額所得者に有利である。第二に、妻（主婦）の評価が夫の所得によって変わる。第三に、片稼ぎ夫婦のほうが共稼ぎ夫婦より有利になる。第四に、専業主婦を優遇することになるので、女性の社会進出を妨げる結果につながる。これを、イプセンの戯曲にちなんで「人形の家」効果という。

　ただ、これらのうち、第一と第二の問題については「適用範囲を一定の所得金額までに限定する等の措置」をとり、第三の問題については「この制度と同時に共稼ぎに伴う子女の世話に係わる支出を適正に控除し、共稼ぎ家族の担税力の弱さを考慮する仕組みを採用する」ことにより、解決できるという主張もある^※。

　※三木義一編著『よくわかる税法入門』〔第７版〕（2013年、有斐閣）97頁［奥谷健担当］、三木義一『日本の税金』（2003年、岩波新書）24頁。

　 なお、最大判昭和36年９月６日民集15巻８号2047頁は、所得税法において二分二乗方式が採用されていないことが憲法第24条に違反する訳ではないと述べている。

　（２）ｎ分ｎ乗方式

　これは家族単位課税の方法であり、フランスが代表的な採用例である^※。まず、家族の所得を合算した上で、家族の人数で分割する。そして、それぞれについて税額を計算して合算する。これについても、二分二乗方式と同様の問題点を指摘しうるであろう^※※。

　※フランスでは個人単位課税が採用されていない。しかし、OECD諸国においては、家族単位課税よりも個人単位課税のほうが一般的な傾向にあるようである。三木編著・前掲書97頁［奥谷］。

　※※但し、注意しなければならない点がある。二分二乗方式とｎ分ｎ乗方式は、類似しているし、ｎに２を代入すれば二分二乗となるので、同一のものと見られやすい。しかし、両者は根本の部分において異なる。

　二分二乗方式の場合、夫婦の所得は夫婦が共同で得たのと考えられる。実際にはそうでないとしても、配偶者の一方による稼得の陰に他方の協力、すなわち「内助の功」がある、と想定してもよい訳で、中村・前掲書18頁の言葉を借りるならば「対等な夫婦関係という『理念』を同等な所得稼得に擬制した独特の課税単位の選択といえる」のである。

　これに対し、ｎ分ｎ乗方式の場合、子が加えられる（ｎは夫婦に子の数を足して得られた合計である）。一般的に、少なくとも未成年の子は親に扶養される。そのため、親はこのために消費活動を行う訳であるし、子は、消費活動などを行いうるとしても、（例外的な家族でなければ）所得を発生させるような活動を行う訳ではない。夫婦と子を「同等な所得稼得に擬制」するのではなく、「子どもに着目した家族除数はもっぱら家族における消費に着目して担税力を評価する」（中村・前掲書18頁）。

　 （３）複数税率表

　夫婦単位課税の方法であるが、二分二乗方式の欠点を除去するためのものである。夫婦用に特別の税率表を作る方式である。

　（１）ないし（３）のいずれの方式も、日本においては採用されていないが、夫婦単位課税ないし家族単位課税の要素が全く取り入れられていない訳ではない。一定の場面においては、個人単位課税は修正されているのである。

　（４）所得税法第56条

　何らかの事業から事業所得や不動産所得などを得ている居住者の下で、その配偶者や親族が、労働などによって得た対価（報酬など）については、居住者の事業に関する所得の計算上、必要経費に算入しない。元来は必要経費に算入すべきものであるが、租税回避措置を防ぐためにこの規定が設けられた、といわれる。企業（事業）と家計の分離が明確になされていないこと、日本においては配偶者や親族が従業員である場合に、彼らに給料を支払う慣行がないこと、などが指摘されていた^※。しかし、これが実態に合わないということで、第57条により専従者控除が設けられている^※※。

　※松山地判昭和49年１月21日税務訴訟資料74号52頁。北野弘久編『現代税法講義』〔五訂版〕（2009年、法律文化社）68頁［三木義一、奥谷健担当］も参照。

　※※金子宏『租税法』〔第十八版〕（2013年、弘文堂）183頁注（17）は、第56条について「専従者控除（57条）、法人成り等によって、相当に有名無実になっている」と述べる。

　（５）配偶者控除（第83条）

　 配偶者が存在するからといって、常に配偶者控除を受けられる訳ではない。

　第２条第１項第33号は「控除対象配偶者」として「居住者の配偶者でその居住者と生計を一にするもの（中略）のうち、合計所得金額が三十八万円以下である者」と定義する^※。配偶者控除を受けるためには、まず、この「控除対象配偶者」でなければならないこととなる。

　※租税特別措置法第41条の16第１項は、配偶者が所得税法第２条第１項第29号の特別障害者に該当する場合についての特例を定める。なお、ここで言う配偶者は、民法の配偶者と同じ意味である。そのため、法律上の婚姻関係にない者について配偶者控除は適用されない（最判平成９年９月９日訟務月報44巻６号1009頁を参照）。

　そして、配偶者がパートタイム労働者であれば給与所得者となるから、第28条第３項第１号により、収入金額の40％に相当する金額が65万円未満の場合、給与所得控除は65万円となる。従って、配偶者の年収が103万円以下であれば、合計所得金額が38万円を下回るために納税負担が生じない、ということになる^※。逆に、この103万円という額を超えると、給与所得者である居住者が配偶者控除を受けられなくなるため、配偶者の年収が増えることにより、二人の手取額、すなわち納税後に残る金額が減ってしまう。免税点方式を用いるために、このような事態が生じる。

　※第86条第１項は、基礎控除の額を38万円と定める。従って、配偶者の年収が103万円以下であるならば、納税額はゼロとなる。

　 （６）配偶者特別控除制度（第83条の２）

　 配偶者控除の上述の問題点を解消するため、1987年度に配偶者特別控除制度がスタートした。

　配偶者特別控除は、消失控除方式を採用し、一定額を超えても控除額が徐々に減少していくようになっているものである。これは、上記の103万円（配偶者控除および給与所得控除最低額の合計額）を超えても、既に控除対象配偶者ではない配偶者の所得金額が増えるに従って、控除額が減少していき、逆に103万円を超えない場合には、控除対象配偶者である配偶者の所得金額が減るに従って、居住者の控除額も増えていくという仕組みになっていた。

　例えば、配偶者の収入金額が110万円であるとすると、給与所得控除を差し引いて合計所得金額の45万円が得られる。次に、45万円から38万円を引くと７万円となる。従って、配偶者特別控除は、38万円から７万円を引いて残った31万円となる。

　次に、また、配偶者の収入金額が80万円であるとすると、給与所得控除を差し引いて合計所得金額の15万円が得られる。次に、38万円から15万円を引くと23万円になる。従って、配偶者特別控除は、38万円に23万円を足して得られる61万円となる。

　但し、2004年度から、この配偶者特別控除制度のうち、控除対象配偶者についての部分は廃止されている。この制度が専業主婦を優遇しているという批判などがあったからである。そのため、現行の第83条の２は、控除対象配偶者でない配偶者の分についてのみを規定する。

〔戻る〕

（2011年３月16日掲載）

（2011年７月４日修正）

（2012年８月６日修正）

（2013年４月25日修正）

（2013年９月23日補訂）